|
Страница 1
Стр.1 |
Стр.2 |
Стр.3 |
Стр.4 |
Стр.5 |
Стр.6
ПОСТАНОВЛЕНИЕ БЮРО МЕЖПАРЛАМЕНТСКОЙ АССАМБЛЕИ ЕВРАЗИЙСКОГО
ЭКОНОМИЧЕСКОГО СООБЩЕСТВА
14 апреля 2005 г. № 12
г. Санкт-Петербург
О РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ГАРМОНИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ГОСУДАРСТВ - ЧЛЕНОВ
ЕВРАЗЭС (НА ОСНОВЕ СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОГО АНАЛИЗА
НАЦИОНАЛЬНЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ И С УЧЕТОМ ПОЛОЖЕНИЙ
МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОКУМЕНТОВ)
Бюро Межпарламентской Ассамблеи ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Одобрить Рекомендации по гармонизации основных положений
налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС,
подготовленные на основе сравнительно-правового анализа национальных
законодательств и с учетом положений международных документов
(приложения 1, 2).
2. Направить указанные документы в парламенты и правительства,
Секретариат Интеграционного Комитета ЕврАзЭС для использования в
работе по гармонизации национальных законодательств и
совершенствования правовой системы Сообщества.
Председатель Межпарламентской Ассамблеи Н.Абыкаев
Приложение 1
РЕКОМЕНДАЦИИ
по гармонизации основных положений налогового законодательства
государств - членов ЕврАзЭС
(на основе сравнительно-правового анализа национальных
законодательств и с учетом положений международных документов)
Настоящие Рекомендации по гармонизации основных положений
налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС разработаны
на основе сравнительно-правового анализа национальных
законодательств с учетом норм международного права.
Гармонизация налоговых законодательств будет способствовать
формированию единых начал и принципов правового регулирования
налоговых отношений, обеспечит одинаковые правила для субъектов
хозяйствования и в конечном итоге будет содействовать экономической
интеграции государств - членов ЕврАзЭС путем сближения их налоговых
систем.
Проведенный сравнительно-правовой анализ основ налогообложения
в государствах - членах ЕврАзЭС позволяет сформулировать следующие
предложения (рекомендации) по их унификации и гармонизации:
1. В связи с тем что в налоговых законодательствах государств
- членов ЕврАзЭС имеются определенные (или существенные) расхождения
и пробелы, представляется оправданным единообразно определить сферу
действия налоговых кодексов в отношении регулирования взимания всех
налоговых платежей, а также в части соотношения положений налогового
и таможенного законодательства.
2. Поскольку определение пределов действия актов налогового
законодательства существенно влияет на права и обязанности всех
участников налоговых правоотношений, целесообразно с учетом опыта
Российской Федерации и Республики Таджикистан в налоговых кодексах
Республики Беларусь, Республики Казахстан и Кыргызской Республики
детализировать нормы о вступлении в силу актов налогового
законодательства (в том числе вопросы об обратной силе актов).
3. Учитывая то обстоятельство, что части общие (первые)
налоговых кодексов Республики Беларусь и Российской Федерации более
точно и полно определяют объекты налогообложения, предлагается
использовать данный положительный опыт нормотворчества при
совершенствовании налогового законодательства Республики Казахстан,
Республики Таджикистан и Кыргызской Республики. Закрепление в
налоговых кодексах точных понятий и характеристик объектов
налогообложения позволит обеспечить последовательность изложения и
единообразное применение норм кодексов.
4. Предлагается также рассмотреть вопрос о целесообразности
установления в налоговых кодексах государств - членов ЕврАзЭС более
детальной регламентации правовых последствий приостановления,
списания и возобновления действия ранее не исполненного, списанного
либо приостановленного налогового обязательства.
Обращаем внимание на отсутствие в Налоговом кодексе Республики
Казахстан положений, регулирующих порядок исполнения налоговых
обязательств лиц, признанных недееспособными.
5. Представляется возможным закрепить в налоговых кодексах
государств - членов ЕврАзЭС виды, общие основания, порядок и условия
установления и применения льгот. При этом может быть использован
опыт Республики Беларусь, где Налоговый кодекс содержит перечень
видов налоговых льгот и форм государственной поддержки
налогоплательщиков, а также общие вопросы установления и применения
налоговых льгот.
6. Отмечая, что в государствах - членах ЕврАзЭС наблюдаются
значительные различия в части законодательного закрепления изменения
срока исполнения налогового обязательства, предлагается обратиться
к опыту Российской Федерации и обеспечить правовое регулирование
порядка изменения срока исполнения налогового обязательства в полном
объеме непосредственно в налоговых кодексах.
Представляется также целесообразным в ряде государств - членов
Сообщества расширить перечень возможных форм изменения срока
исполнения налогового обязательства, в том числе в целях
стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности
использовать такую форму изменения срока исполнения налогового
обязательства как инвестиционный налоговый кредит.
7. Учитывая, что способы обеспечения исполнения налоговых
обязательств, как специальные меры воздействия, стимулирующие
надлежащее исполнение плательщиком налоговых обязательств, играют
важную роль в обеспечении своевременного поступления налогов, сборов
(пошлин) в бюджет, представляется оправданным закрепить их в
налоговых кодексах всех государств - членов ЕврАзЭС.
При этом целесообразно предусмотреть максимально широкий
перечень способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. На
сегодняшний день в качестве ориентира может быть использован тот
перечень, который закреплен в налоговых кодексах Республики Беларусь
и Российской Федерации: залог, поручительство, пеня, приостановление
операций по счетам в банке, арест. Вместе с тем следует сделать
оговорку, что в отношении обеспечения уплаты таможенных платежей
могут применяться и другие способы обеспечения в порядке и на
условиях, установленных таможенным законодательством.
8. Учитывая, что в налоговом законодательстве государств -
членов ЕврАзЭС имеются значительные различия, а в ряде случаев и
пробелы при определении элементов (методов) налогового учета,
представляется обоснованным выработать единые подходы к вопросу
осуществления налогового учета и формированию налоговой отчетности.
9. Признавая наличие общих подходов в регулировании основных
положений, относящихся к вопросам учета налогоплательщиков,
предлагаем унифицировать нормы налогового законодательства
государств - членов ЕврАзЭС в части положений, регламентирующих
место регистрационного учета налогоплательщиков (по месту нахождения
налогоплательщика, по месту жительства, по месту расположения
имущества и т.д.).
10. С целью гармонизации налогового законодательства
государств - членов ЕврАзЭС, регламентирующего вопросы осуществления
налогового контроля, представляется оправданным унифицировать:
- формы (методы) осуществления налогового контроля;
- виды налоговых проверок, осуществляемых в государствах -
членах ЕврАзЭС, а также основания их классификации по видам;
- периодичность проведения налоговых проверок и срок их
проведения.
11. Для гармонизации отношений, возникающих при обжаловании
решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц
в государствах - членах ЕврАзЭС, необходимо унифицировать нормы,
регламентирующие последствия подачи жалобы (заявления) в
компетентные органы, установив требования о возможности либо
невозможности приостановления исполнения обжалуемых решений
налоговых органов или действий (бездействия) их должностных лиц в
случае подачи жалобы, а также конкретизировав вопросы взыскания
штрафов (пени) за период рассмотрения жалобы налогоплательщика.
Представленные рекомендации по унификации и гармонизации
налоговых законодательств государств - членов ЕврАзЭС могут быть
использованы при совершенствовании положений налоговых кодексов в
процессе подготовки соответствующих законопроектов о внесении в них
изменений и дополнений. Это особенно актуально для Кыргызской
Республики, где готовится новая редакция Налогового кодекса.
Приложение 2
СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ
основных положений налогового законодательства государств - членов
ЕврАзЭС
В настоящее время во всех государствах - членах ЕврАзЭС
действуют налоговые кодексы, именно они, и конкретно общие (первые)
части кодексов, стали предметом настоящего исследования. Безусловно,
в состав налогового законодательства каждого из государств - членов
ЕврАзЭС входят и иные нормативные правовые акты (законы, указы,
декреты и т.д.), однако на одном из первых этапов по гармонизации
налоговых законодательств государств - членов ЕврАзЭС представляется
более целесообразным проводить анализ именно положений кодексов*.
______________________________
*Анализ положений кодексов проводился с учетом изменений и
дополнений, внесенных в налоговые кодексы до 1 января 2005 года.
Здесь и далее речь идет об общих положениях кодексов, а не
специальных положениях, регулирующих взимание конкретных налоговых
платежей.
В Кыргызской Республике одной из первых на постсоветском
пространстве был принят Налоговый кодекс - 26 июня 1996 года.
Налоговый кодекс Кыргызской Республики (далее - НК Кыргызской
Республики) вступил в действие с 1 июля 1996 года (первоначально
вступили в действие отдельные положения, впоследствии кодекс
дополнялся). В нем были определены основные обязанности и полномочия
налоговых органов, процедуры исчисления и взимания налогов, взимания
финансовых и штрафных санкций, а также права и обязанности
налогоплательщика. Общие положения регулируются положениями раздела
I (главы 1-11) кодекса. Отмечаем, что в соответствии с распоряжением
Президента Кыргызской Республики от 13 января 2004 г. № 3 образована
комиссия по подготовке проекта новой редакции НК Кыргызской
Республики, в связи с чем в данном исследовании проводится сравнение
также отдельных положений проекта (рабочий вариант по состоянию на 1
декабря 2004 года).
В Российской Федерации и Республике Таджикистан положения
налоговых кодексов начали действовать с 1 января 1999 года (в
Российской Федерации первоначально вступила в силу Часть первая
Налогового кодекса от 31 июля 1998 года, в Республике Таджикистан -
Налоговый кодекс Республики Таджикистан от 12 ноября 1998 года).
Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК
Российской Федерации) включает 7 разделов, 20 глав, 142 статьи.
Общая часть Налогового кодекса Республики Таджикистан 1998 года
включала 3 раздела, 15 глав, 116 статей.
Вместе с тем необходимо отметить, что в Таджикистане с 1
января 2005 года действуют положения нового Налогового кодекса
Республики Таджикистан от 3 ноября 2004 года (далее - НК Республики
Таджикистан), общая часть которого включает 3 раздела, 16 глав, 132
статьи. Таким образом, Таджикистан стал первым государством в
ЕврАзЭС, где была принята новая редакция налогового кодекса.
Следующей страной, где налоговое законодательство было
кодифицировано, является Казахстан. Так, Кодекс Республики Казахстан
«О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - НК
Республики Казахстан) был принят 12 июня 2001 года и вступил в
действие с 1 января 2002 года. Особенностью структурного построения
НК Республики Казахстан является то, что целый ряд налоговых норм,
которые с учетом их содержания относятся к общим по смыслу
положениям, располагаются не только в части 1 «Общая часть» (2
раздела, 10 глав, 58 статей), но и в части 2 «Особенной части»
(раздел 3, главы 11-13, статьи 59-76), а также части 3 «Налоговое
администрирование» (разделы 17, 18, главы 92-101, статьи 517-568).
Последним из государств ЕврАзЭС, где вступили в силу общие
положения налогового кодекса, стала Республика Беларусь. Так, Общая
часть НК Республики Беларусь была принята 19 декабря 2002 года, а
вступила в силу с 1 января 2004 года. Следует отдельно оговорить,
что часть положений Кодекса в соответствии с Законом Республики
Беларусь от 4 января 2003 года «О введении в действие Общей части НК
Республики Беларусь» вступают в силу со дня введения в действие
Особенной части НК Республики Беларусь (пункты 1 и 2 статьи 2, пункт
1 статьи 3, статья 6, пункты 2 и 3 статьи 7, статьи 8-12, статья 20,
статья 31, пункт 1 статьи 34, часть первая пункта 4 статьи 43), в
связи с чем анализ данных норм может проводиться с определенной
степенью условности**.
______________________________
**Особенности введения в действие налоговых кодексов
установлены в каждом из государств - членов ЕврАзЭС, однако с учетом
времени действия кодексов Кыргызской Республики, Российской
Федерации и Республики Казахстан практически все их нормы вступили в
действие, а положения отдельных законодательных актов,
регулировавших общие моменты налоговых правоотношений до принятия
налоговых кодексов, утратили силу.
Результаты настоящего сравнительно-правового исследования
изложены в соответствии с последовательностью проведения анализа
основных налоговых институтов.
1. Общие (основные) положения налогообложения
Характерным для общих (первых) частей налоговых кодексов
государств - членов ЕврАзЭС является наличие в их структуре
самостоятельных разделов, которые содержат наиболее общие и
фундаментальные положения правового регулирования налогообложения.
Как правило, данные разделы включают в себя несколько глав,
определяющих принципы налогообложения, систему налогового
законодательства, используемую терминологию, перечень налогов
(сборов, пошлин) (как исключение, раздел I НК Кыргызской Республики
содержит только одну главу 1 «Применение Налогового кодекса»).
Отношения, регулируемые Налоговым кодексом.
Определение предмета правового регулирования (регулируемых
отношений) во всех налоговых кодексах государств - членов ЕврАзЭС
осуществляется одинаковым образом. Так, налоговые кодексы
устанавливают систему налогов***, основные принципы налогообложения,
регулируют властные отношения по установлению, введению, изменению,
прекращению действия налогов, и отношения, возникающие в процессе
исполнения налогового обязательства, осуществления налогового
контроля, обжалования решений налоговых органов, действий
(бездействия) их должностных лиц, а также устанавливают права и
обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников
отношений, регулируемых налоговым законодательством.
______________________________
*** Здесь и далее под общими терминами «налоги» либо
«налоговые платежи» понимаются в том числе те обязательные платежи
(например, сбор или пошлина), взимание которых регулируется
налоговыми кодексами.
Следует отметить, что в Кыргызстане в настоящий момент из
сферы действия НК выведено правовое регулирование сборов, платежей,
доходов и санкций, поскольку данные отношения регулируются Законом
Кыргызской Республики от 14 апреля 1994 года «О неналоговых
платежах» в редакции Закона Кыргызской Республики от 5 января 2004
года (контроль за своевременностью и полнотой уплаты таких платежей
также осуществляют налоговые органы).
В отличие от Беларуси и Казахстана, в России, Таджикистане и
Кыргызстане налоговые кодексы в той или иной степени регулируют в
том числе вопросы ответственности за налоговые правонарушения.
При определении сферы действия налогового законодательства
(налогового кодекса) обязательного упоминания требует вопрос о
соотношении налогового законодательства (налогового кодекса) с
таможенным законодательством (таможенным кодексом), поскольку
большинство таможенных платежей по своей правовой природе близки к
налоговым платежам.
Следует отметить, что в решении данного вопроса в государствах
- членах ЕврАзЭС отсутствует единый подход. Так, в НК Республики
Беларусь отсутствует отдельная статья о соотношении норм налогового
и таможенного законодательств, в связи с чем к таможенным
правоотношениям применяются нормы Кодекса и в ряде случаев
содержатся отсылки к таможенному законодательству, устанавливающему
иной порядок (особенности).
Согласно абзацу второму статьи 2 НК Российской Федерации**** к
отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей,
а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля
за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных
органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к
ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не
применяется, если иное не предусмотрено данным Кодексом.
______________________________
**** Здесь и далее по тексту при ссылке на нормы кодексов
принимается структурное деление элементов нормативных правовых
актов, используемое в данном государстве.
В соответствии со статьей 19 НК Республики Казахстан
таможенные органы в соответствии с Кодексом и таможенным
законодательством Республики Казахстан осуществляют взимание налогов
и других обязательных платежей в бюджет при перемещении товаров
через таможенную границу Республики Казахстан. Глава 91 «Таможенные
платежи» содержит всего две статьи. Так, плательщики, порядок
исчисления, уплаты, возврата и взыскания таможенных платежей, а
также льготы по таможенным платежам определяются таможенным
законодательством Республики Казахстан, а ставки определяются
Правительством Республики Казахстан.
В Таджикистане часть 3 статьи 1 НК устанавливает, что взимание
таможенной пошлины и иных таможенных платежей регулируется прежде
всего нормами таможенного законодательства, а также Кодексом и иными
нормативными правовыми актами.
Кроме того, следует отметить, что в законодательстве
Таджикистана закреплена норма о регулировании взимания
государственной пошлины Законом Республики Таджикистан «О
государственной пошлине», а иных обязательных платежей в бюджет, не
определенных Кодексом, - законодательством об иных обязательных
платежах.
В части 1 статьи 1 НК Кыргызской Республики закреплено, что
Кодекс является сводом законоположений по всем налогам, их
администрированию, налоговым действиям налогоплательщиков на
территории Кыргызской Республики, за исключением таможенных пошлин,
сборов и платежей, регулируемых таможенным законодательством.
При этом особенности налогообложения субъектов малого
предпринимательства и свободных экономических зон, а также
субъектов, уплачивающих налоги и другие платежи на условиях
соглашений о разделе продукции, регулируются соответствующими
законами Кыргызской Республики о них. В проекте НК Кыргызской
Республики применена оговорка, аналогичная содержащейся в НК
Российской Федерации о неприменении норм Кодекса к таможенным
правоотношениям, если иное не установлено самим Кодексом.
Положения НК Кыргызской Республики применяются также к
отношениям по уплате других налогов, если иное не предусмотрено
специальными законодательными актами (часть 2 статьи 2) (так,
например, Кодекс регулирует вопросы контроля правильности исчисления
и уплаты налога за пользование автомобильными дорогами и отчислений
в фонд ликвидации чрезвычайных ситуаций, не включенных в Кодекс, но
установленных другими законами до введения в действие НК).
Таким образом, если в Беларуси нормы НК применяются к
таможенным правоотношениям с учетом особенностей, установленных
таможенным законодательством, в России и Кыргызстане (по проекту НК)
- не применяются, если иное не установлено самим Кодексом, то в
Казахстане, Таджикистане и Кыргызстане (по действующему НК) взимание
таможенных платежей осуществляется, прежде всего, в соответствии с
таможенным законодательством.
Основные принципы налогообложения.
Закрепление в кодифицированных законах основных исходных
положений отрасли законодательства, т.е. принципов, является важной
и необходимой частью формирования наиболее общих, характерных и
главных черт любой отрасли законодательства. Данный тезис в полной
мере касается и отрасли налогового законодательства.
Налоговые кодексы государств - членов ЕврАзЭС в разном объеме
закрепили такие нормы о принципах налогообложения. Более детально
данный вопрос регламентирован в Казахстане и в проекте НК Кыргызской
Республики, где принципы налогообложения выделены структурно в
отдельные статьи, а также в Российской Федерации, где данный вопрос
получил наибольшее смысловое наполнение.
Анализ норм налоговых кодексов позволяет выделить следующие
основные принципы налогообложения:
1) закрепление обязанности налогоплательщиков (физических и
юридических лиц) уплачивать законно установленные налоги, тем самым
участвовать в финансировании государственных расходов;
2) признание всеобщности налогообложения;
3) недопустимость возложения на кого-либо обязанности
уплачивать налоги, а также обладающие установленными Кодексом
признаками налогов, иные взносы и платежи, не предусмотренные
Кодексом;
4) в целях соблюдения справедливости налогообложения
запрещение предоставления налоговых льгот индивидуального характера
(Беларусь, Россия, Казахстан, проект НК Кыргызской Республики);
5) недопущение установления налогов и льгот по их уплате,
наносящих ущерб национальной безопасности, территориальной
целостности государства, политической и экономической стабильности,
в том числе нарушающих единое экономическое пространство (Беларусь,
Россия);
6) необходимость определения всех элементов налогообложения
при установлении налога (Беларусь, Россия, проект НК Кыргызской
Республики).
Помимо указанных выше в НК Российской Федерации (статья 3)
закреплены такие важные принципы, как:
1) недопустимость дискриминационного характера и различного
применения норм исходя из социальных, расовых, национальных,
религиозных и иных подобных критериев;
2) недопущение установления дифференцированных ставок налогов
и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности,
гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
3) необходимость наличия для налогов и сборов экономического
основания и соответственно недопущение их произвольного
установления;
4) недопустимость установления налогов и сборов,
препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.
Одновременно важным представляется также закрепление правила о
толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей
актов налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Данное
положение содержится в НК Российской Федерации и проекте НК
Кыргызской Республики.
Налоговое законодательство.
Вопрос о структуре налогового законодательства является одним
из основополагающих и имеет достаточно большое значение для
правоприменителей, поскольку характеризует объем нормативных
правовых предписаний, которые необходимо изучить и впоследствии
применять (соблюдать) на практике. Всякий налогоплательщик
заинтересован в существовании меньшего количества нормативных
правовых актов и отсутствии в них отсылочных норм к иному
законодательству.
Наиболее четкий подход к определению видов нормативных
правовых актов, включаемых в состав законодательства о налогах и
сборах, избран в Российской Федерации. Так, в соответствии со
статьей 1 НК Российской Федерации законодательство Российской
Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в
соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах
состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской
Федерации, принятых в соответствии с Кодексом; нормативные правовые
акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах
принимаются представительными органами муниципальных образований
также в соответствии с данным Кодексом.
Отдельная статья НК Российской Федерации оговаривает статус
нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной
власти, органов исполнительной власти субъектов Российской
Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах
и сборах. Указанные органы в предусмотренных законодательством о
налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают
нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением
и со сборами, которые не могут изменять или дополнять
законодательство о налогах и сборах, при этом федеральные органы
исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по
контролю и надзору в области налогов и сборов и в области
таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права
издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
НК Кыргызской Республики не определяет состав налогового
законодательства, а в Казахстане и Таджикистане налоговое
законодательство помимо Кодекса включает также принятые на его
основании и в соответствии с ним нормативные правовые акты (в
Таджикистане к налоговому законодательству относятся также
международные договоры).
В Беларуси, как и в Казахстане и Таджикистане, налоговое
законодательство понимается шире, чем в России, при этом согласно
пункту 1 статьи 4 НК Республики Беларусь оно помимо Кодекса
включает:
принятые в соответствии с Кодексом законы, регулирующие
вопросы налогообложения;
декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь;
постановления Правительства Республики Беларусь;
нормативные правовые акты республиканских органов
государственного управления, органов местного управления и
самоуправления.
Общим для налоговых кодексов большинства стран ЕврАзЭС
является закрепление положения о более высокой юридической силе норм
кодексов. Однако только НК Российской Федерации содержит отдельную
статью 6, в которой перечисляются случаи, когда нормативные правовые
акты о налогах и сборах признаются несоответствующими Кодексу (в
проекте НК Кыргызской Республики имеется аналогичная по сути статья
13):
1) акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом
права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением
установленного порядка издания таких актов;
2) акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо
полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов
государственных внебюджетных фондов, установленные Кодексом;
3) акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей
участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом;
4) акт запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков
сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные Кодексом;
5) акт запрещает действия налоговых органов, таможенных
органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных
лиц, разрешенные или предписанные Кодексом;
6) акт разрешает или допускает действия, запрещенные Кодексом;
7) акт изменяет установленные Кодексом основания, условия,
последовательность или порядок действий участников отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц,
обязанности которых установлены Кодексом;
8) акт изменяет содержание понятий и терминов, определенных в
Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем
они используются в Кодексе;
9) акт иным образом противоречит общим началам и (или)
буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
Вместе с тем особенностью правовой системы Беларуси является
закрепление в Кодексе конституционной нормы о приоритете норм
декретов или указов Президента Республики Беларусь над нормами
Кодекса либо другого закона, регулирующего вопросы налогообложения,
в случае их расхождения, за исключением случаев, когда полномочия на
издание декрета или указа были предоставлены законом (пункт 4 статьи
3).
Общей тенденцией развития законодательств стран ЕврАзЭС до
принятия налоговых кодексов являлось бессистемное включение
налоговых норм (в основном норм о предоставлении налоговых льгот) в
нормативные правовые акты, относящиеся к другим отраслям
законодательства. Данное обстоятельство послужило основанием для
закрепления в налоговых кодексах нормы о запрете установления в
неналоговом законодательстве норм, регулирующих налоговые отношения,
кроме случаев, прямо предусмотренных в налоговых кодексах (часть
вторая пункта 1 статьи 3 НК Республики Беларусь, пункт 4 статьи 2 НК
Республики Казахстан, часть 2 статьи 5 НК Кыргызской Республики
(часть 11 статьи 3 проекта). В Таджикистане данное правило
установлено иным образом - путем перечисления вопросов, связанных с
налогообложением, которые могут быть включены в неналоговое
законодательство (часть 7 статьи 2).
Действие международных договоров по вопросам налогообложения.
Общепринятым при правовом регулировании каких-либо отношений
является определение соотношения национального законодательства и
международных договоров, заключенных государством с другими
государствами. При этом, как правило, государства признают приоритет
общепризнанных принципов международного права и обеспечивают
соответствие им своего законодательства.
Налоговые кодексы всех государств ЕврАзЭС, кроме Кыргызстана
(в проекте НК Кыргызской Республики данному вопросу посвящена
отдельная статья), устанавливают, что если международным договором,
содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные
правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в
соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются
правила и нормы международных договоров (статья 5 НК Республики
Беларусь, статья 7 НК Российской Федерации, пункт 5 статьи 2 НК
Республики Казахстан, часть 8 статьи 2 НК Республики Таджикистан).
В НК Республики Таджикистан, кроме того, уточнены нормы о
предоставлении привилегий и налоговых льгот определенным субъектам в
соответствии с международными договорами. Так, привилегии,
предусмотренные международным договором о предотвращении двойного
налогообложения, не применяются в отношении резидента государства -
участника договора, если этот резидент используется другим лицом, не
являющимся резидентом такого государства, в целях получения
привилегий.
Участники налоговых правоотношений (участники отношений,
регулируемых налоговым законодательством).
Очевидным является тот факт, что при изложении норм налоговых
кодексов нельзя не вести речь о тех субъектах, которым адресованы
данные правовые предписания, то есть об участниках налоговых
правоотношений. К ним можно отнести, с одной стороны,
государственные органы, органы местного управления и самоуправления
и иные уполномоченные организации (должностных лиц), а, с другой
стороны, налогоплательщиков и их налоговых агентов.
Налоговые кодексы не всех стран ЕврАзЭС выделяют такое понятие
как «участники отношений, регулируемых налоговым законодательством»,
хотя об указанных выше субъектах речь, безусловно, идет (кодексы в
Казахстане и Кыргызстане).
В статье 1 НК Республики Таджикистан содержится незакрытый
перечень участников регулируемых налоговым законодательством
отношений, куда входят, в том числе налоговые органы, подразделения
налоговой полиции, налогоплательщики, налоговые агенты.
Более точное правовое регулирование данный вопрос получил в
налоговых кодексах Российской Федерации и Республики Беларусь, а
также проекте НК Кыргызской Республики (соответственно - статья 9,
статья 4, статья 16). Упомянутые кодексы используют единый подход к
определению участников отношений, регулируемых налоговым
законодательством, и включают:
1) организации и физических лиц, признаваемых в соответствии с
Кодексом плательщиками;
2) организации и физических лиц, признаваемых в соответствии с
Кодексом налоговыми агентами;
3) налоговые органы;
4) таможенные органы;
5) республиканские (федеральные) органы государственного
управления (государственные органы исполнительной власти), органы
местного управления и самоуправления (исполнительно-распорядительные
органы местного самоуправления), а также уполномоченные организации
и должностных лиц, осуществляющих в установленном порядке, помимо
налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов и (или)
сборов (пошлин).
6) иные уполномоченные органы, в том числе органы
государственного контроля и финансовые органы, при решении вопросов,
отнесенных к их компетенции Кодексом и другим законодательством.
Определение понятий «налог», «сбор», «пошлина». Элементы
налогообложения.
Одними из ключевых понятий в системе категорий налогового
законодательства являются понятия «налог», а также «сбор»,
«пошлина», поскольку именно определениями данных понятий
руководствуются законодатель и правоприменители при оценке правовой
природы тех или иных обязательных платежей (отчислений, взносов,
плат, сборов), вводимых в процессе функционирования национальных
бюджетных и налоговых систем, и отнесении обязательных платежей
соответственно к предмету правового регулирования налогового
кодекса. От степени определенности этих понятий прямо зависит и
содержание норм налогового законодательства, и эффективность
построения всей системы налогообложения.
Правовое определение налога дано во всех налоговых кодексах
стран ЕврАзЭС (пункт 1 статьи 6 НК Республики Беларусь, пункт 1
статьи 8 НК Российской Федерации, подпункт 17 пункта 1 статьи 10 НК
Республики Казахстан, статья 5 НК Республики Таджикистан, часть 1
статьи 3 НК Кыргызской Республики). Анализ определений позволяет
выделить следующие общие признаки налога:
обязательность;
индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность) (в НК
Кыргызской Республики не упоминается);
отчуждение принадлежащих плательщикам денежных средств (в
Беларуси, России, Казахстане)*****;
поступление в бюджет (в Беларуси, Казахстане, Таджикистане,
Кыргызстане).
______________________________
***** В соответствии с пунктом 7 статьи 29 НК Республики
Казахстан в случаях, установленных законодательными актами
Республики Казахстан и положениями контрактов на недропользование,
допускается натуральная форма исполнения налогового обязательства.
Проект НК Кыргызской Республики воспроизводит норму НК
Российской Федерации и определяет налог как обязательный,
индивидуально безвозмездный денежный платеж, взимаемый с организаций
и физических лиц в соответствии с законодательством о налогах и
сборах в целях финансового обеспечения деятельности государства и
(или) местных сообществ.
Общей чертой налоговых кодексов Республики Таджикистан и
Кыргызской Республики, отличающей их от налоговых кодексов
Российской Федерации и Республики Беларусь, является отсутствие
определения сбора или пошлины, хотя такие виды налоговых платежей в
кодексах упоминаются.****** Вместе с тем, пункт 18 статьи 9 НК
Кыргызской Республики дает определение местным сборам, как
установленным местными органами власти платежам с граждан,
предприятий и организаций для частичного возмещения расходов,
связанных с предоставлением им услуг или предоставлением им права
осуществлять определенную деятельность, носящих разовый характер.
______________________________
****** Как было отмечено выше, в Кыргызстане действует Закон
Кыргызской Республики от 14 апреля 1994 года «О неналоговых
платежах» в редакции Закона Кыргызской Республики от 5 января 2004
года.
В России и Беларуси дается отличное от термина «налог»
определение термина «сбор», под которым понимается обязательный
взнос (платеж в республиканский и (или) местный бюджеты), взимаемый
с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из
условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными
органами и (в том числе) органами местного самоуправления (органами
местного управления и самоуправления), иными уполномоченными
органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая
предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)
(для Республики Беларусь также в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Республики Беларусь).
При этом НК Республики Беларусь дает единое определение для
сбора и пошлины, употребляя эти понятия через скобки. Возмездность
для сборов или пошлин согласно НК Республики Беларусь не
рассматривается как обязательное условие, что обусловлено наличием
платежей, не предусматривающих получение их плательщиком взамен
каких-либо благ (например, оффшорный сбор).
НК Российской Федерации содержит специальную оговорку (пункт 3
статьи 1), что действие Кодекса распространяется на отношения по
установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это
прямо предусмотрено Кодексом.
В НК Республики Казахстан использован несколько другой подход:
в подпункте 10 пункта 1 статьи 10 дается определение «других
обязательных платежей», как обязательных отчислений денег (сборы,
пошлины, платы и платежи) в бюджет, производимых в определенных
размерах.
В проекте НК Кыргызской Республики даются определения,
аналогичные определениям, данным в НК Российской Федерации.
Отдельное уточнение содержится в пункте 3 статьи 6 НК
Республики Беларусь в виде нормы, что платежи, предусмотренные в
рамках отношений, не регулируемых налоговым законодательством, а
также применяемые в виде штрафов или иных санкций, носят неналоговый
характер.
Общим для налоговых кодексов Республики Беларусь, Республики
Казахстан, Кыргызской Республики является закрепление перечня
косвенных налогов, в состав которых включаются налог на добавленную
стоимость и акциз (несколько иной подход в НК Кыргызской
Республики).
Так, в Беларуси и Казахстане к косвенным налогам отнесены
налог на добавленную стоимость и акцизы. В соответствии с подпунктом
54 статьи 9 НК Кыргызской Республики косвенные (потребительские)
налоги - это налоги на товары, работы и услуги, устанавливаемые в
виде надбавки к цене или тарифу, непосредственно не связанные с
доходами или имуществом налогоплательщика (налог на добавленную
стоимость, акцизы, налог за оказание платных услуг населению и с
розничных продаж и др.). В то же время прямые налоги определяются
как налоги, уплачиваемые непосредственно с доходов или имущества
налогоплательщика.
И хотя такое определение является чисто условным, да и само
понятие «косвенные и прямые налоги» больше относится к сфере
налоговой теории, чем практики, наличие в законодательстве указания
на косвенные налоги необходимо, очевидно, для более четкого
применения отдельных международных соглашений, положения которых
зависят от деления налогов на такие виды.
В НК Республики Таджикистан указание на то, что налог на
добавленную стоимость и акциз являются косвенными, делается не в
Общей части, а в соответствующих главах Особенной части Кодекса. НК
Российской Федерации не содержит указания на косвенные налоги.
Для того чтобы установить любой из налогов необходимо
определить прежде всего, кто их будет уплачивать, а также важнейшие
характеристики налога, которые в теории налогообложения получили
название элементов налогообложения.
Налоговые кодексы Беларуси (пункты 5-7 статьи 6), России
(статьи 17), Таджикистана (абзац второй части 1 статьи 7) и проект
НК Кыргызской Республики (статья 24) содержат правило, что налог
считается установленным в случае, когда определены плательщики и
такие элементы налогообложения, как:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка (ставки);
порядок исчисления;
порядок и сроки уплаты.*******
______________________________
******* Данные понятия будут более подробно рассмотрены в
следующих главах настоящей работы.
Неуказание какого-либо из элементов налогообложения не
позволяет считать налог законно установленным, а значит и
обязательным к уплате со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В проекте НК Кыргызской Республики аналогичный подход применен
и при установлении сбора. В то же время данный вопрос иначе решен в
налоговых кодексах Беларуси и России. Так, при установлении сборов
определяются их плательщики и элементы обложения применительно к
конкретным сборам.
Необходимость данного исключения продиктована специфичностью
этих видов налоговых платежей, далеко не всегда позволяющей
установить для них все элементы налогообложения, определенные для
налогов. Например, в отношении регистрационных и лицензионных
сборов, государственной пошлины проблематично адекватное определение
таких категорий как «налоговая база» и «налоговый период» (с учетом
законодательства Беларуси).
В необходимых случаях при установлении налога или сбора могут
также предусматриваться налоговые льготы и основания для их
использования налогоплательщиком.
Виды и перечни налоговых платежей.
Существует множество классификаций налоговых платежей по
различным основаниям. Одна из важнейших классификаций, которая
используется во всех налоговых кодексах государств ЕврАзЭС, это
деление налоговых платежей в зависимости от уровня компетенции
органов государственной власти при решении вопросов установления и
введения таких платежей. Данное деление определяется, прежде всего,
административно-территориальным и бюджетным устройством государства.
Так, в Российской Федерации, которая является единственной
федерацией из стран ЕврАзЭС, налоги и сборы делятся на федеральные,
региональные и местные. В остальных государствах, которые являются
унитарными, деление налогов осуществляется следующим образом: в
Республике Беларусь - республиканские и местные, в Республике
Таджикистан и Кыргызской Республике (как по действующему НК, так и
по проекту НК) - общегосударственные и местные.
В Республике Казахстан подобное разделение не производится и
указаны только исчерпывающие перечни налогов, сборов, плат,
государственной пошлины, таможенных платежей (глава 11).
Отнесение налоговых платежей к конкретной группе
осуществляется, как уже было отмечено выше, на основании
территориального признака, то есть исходя из территории их
обязательного применения, и полномочий властей различного уровня
регулировать налоговые правоотношения - устанавливать, вводить,
изменять или прекращать действия налоговых платежей. Отнесение
налогового платежа к общегосударственному уровню свидетельствует о
важности и значимости данного платежа и, соответственно, о
необходимости единообразно определить его элементы налогообложения
на территории всего государства.
При этом необходимо отметить, что принцип направления сумм
налоговых платежей в бюджет соответствующего уровня не должен быть
определяющим при построении налоговой системы. Вопросы зачисления
сумм налоговых платежей в бюджет являются предметом правового
регулирования бюджетного законодательства.
Статус общегосударственного платежа вовсе не означает, что все
поступления от него зачисляются исключительно в государственный
(федеральный или республиканский) бюджет. Такие платежи могут
выступать в качестве, так называемых, регулирующих доходных
источников бюджета, то есть часть от их поступлений может
передаваться на местный уровень.
Весьма важным для налогоплательщиков является наличие в
налоговом законодательстве закрытых перечней будь то
общегосударственных либо местных налоговых платежей, поскольку в
противном случае законодатель вправе «расширить» данный перечень.
В настоящее время в государствах - членах ЕврАзЭС установлены
следующие налоговые платежи:
В Российской Федерации:
федеральные налоги и сборы:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) единый социальный налог;
5) налог на прибыль организаций;
6) налог на добычу полезных ископаемых;
7) налог на наследование или дарение;
8) водный налог;
9) сборы за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных биологических ресурсов;
10) государственная пошлина;
региональные налоги:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
местные налоги:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц.
В Республике Беларусь:
республиканские налоги, сборы (пошлины):
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на прибыль;
4) налоги на доходы;
5) подоходный налог с физических лиц;
6) экологический налог;
7) налоги с пользователей природных ресурсов;
8) налоги на имущество;
9) земельный налог;
10) дорожные налоги и сборы;
11) таможенная пошлина и таможенные сборы;
12) гербовый сбор;
13) оффшорный сбор;
14) консульский сбор;
15) государственная пошлина;
16) регистрационные и лицензионные сборы;
17) патентные пошлины;
местные налоги и сборы:
1) налог с розничных продаж;
2) налог за услуги;
3) налог на рекламу;
4) сборы с пользователей.
В Республике Казахстан:
налоги:
1) корпоративный подоходный налог;
2) индивидуальный подоходный налог;
3) налог на добавленную стоимость;
4) акцизы;
4-1) рентный налог на экспортируемую сырую нефть, газовый
конденсат;
5) налоги и специальные платежи недропользователей;
6) социальный налог;
7) земельный налог;
8) налог на транспортные средства;
9) налог на имущество;
сборы:
1) сбор за государственную регистрацию юридических лиц;
2) сбор за государственную регистрацию индивидуальных
предпринимателей;
3) сбор за государственную регистрацию прав на недвижимое
имущество и сделок с ним;
4) сбор за государственную регистрацию залога движимого
имущества;
5) сбор за государственную регистрацию радиоэлектронных
средств и высокочастотных устройств;
6) сбор за государственную регистрацию механических
транспортных средств и прицепов;
7) сбор за государственную регистрацию морских, речных и
маломерных судов;
8) сбор за государственную регистрацию ипотеки судна или
строящегося судна;
9) сбор за государственную регистрацию гражданских воздушных
судов;
10) сбор за государственную регистрацию лекарственных средств;
11) сбор за проезд автотранспортных средств по территории
Республики Казахстан;
12) сбор с аукционов;
13) лицензионный сбор за право занятия отдельными видами
деятельности;
14) сбор за выдачу разрешения на использование радиочастотного
спектра телевизионным и радиовещательным организациям;
платы:
1) плата за пользование земельными участками;
2) плата за пользование водными ресурсами поверхностных
источников;
3) плата за загрязнение окружающей среды;
4) плата за пользование животным миром;
5) плата за лесные пользования;
6) плата за использование особо охраняемых природных
территорий;
7) плата за использование радиочастотного спектра;
8) плата за предоставление междугородной и (или) международной
телефонной связи;
9) плата за пользование судоходными водными путями;
10) плата за размещение наружной (визуальной) рекламы;
пошлины:
государственная пошлина;
таможенные платежи:
1) таможенная пошлина;
2) таможенные сборы;
3) плата за предварительное решение;
4) сборы.
В Республике Таджикистан:
к общегосударственным налогам относятся:
1) подоходный налог с физических лиц (налог с доходов
физических лиц);
2) налог на прибыль юридических лиц;
3) налог на добавленную стоимость;
4) акцизы;
5) социальный налог;
6) земельный налог;
7) налоги на недропользователей;
8) налог с пользователей автомобильных дорог;
9) налог, уплачиваемый по упрощенной системе;
10) единый налог для производителей сельскохозяйственной
продукции;
11) таможенная пошлина и другие таможенные платежи;
12) государственная пошлина;
13) налог с продаж (хлопка-волокна и алюминия первичного);
14) минимальный налог на доходы предприятий;
15) иные обязательные общегосударственные платежи;********
к местным налогам относятся:
1) налог на недвижимое имущество;
2) налог с владельцев транспортных средств;
3) налог с розничных продаж;
4) иные обязательные местные платежи.
______________________________
******** В соответствии с частью 1 статьи 1 НК Республики
Таджикистан взимание иных обязательных платежей, не определенных
Кодексом, регулируется законодательством об иных обязательных
платежах.
В действующем НК Кыргызской Республики (часть 2 статьи 3)
содержится отсылка, что налоговые платежи определяются в
соответствии с Кодексом. В соответствии с проектом НК Кыргызской
Республики установлены:
общегосударственные налоги и сборы:
1) подоходный налог с физических лиц;
2) налог на прибыль организаций;
3) налог на добавленную стоимость;
4) акцизный налог;
5) земельный налог;
6) налоги за использование недр;
7) налог за пользование автомобильными дорогами;
8) отчисления для предупреждения и ликвидации чрезвычайных
ситуаций;
9) налог с владельцев транспортных средств;
местные налоги и сборы:
1) налог на рекламу;
2) сбор за ресурсы;
3) гостиничный налог;
4) сбор за парковку автотранспорта;
5) налог на недвижимое имущество;
6) курортный налог;
7) налог за оказание платных услуг физическим лицам и с
розничных продаж.
Особые (специальные) режимы налогообложения.
Помимо установления перечней общегосударственных и местных
налоговых платежей налоговые кодексы отдельных стран ЕврАзЭС для
определенных субъектов устанавливает особый правовой режим уплаты
налоговых платежей.
Определение особого режима налогообложения (налогового режима)
дается в налоговых кодексах Беларуси и Казахстана и подразумевает
специальный порядок исчисления и уплаты налоговых платежей. При этом
в Республике Беларусь случаи и порядок применения специального
порядка исчисления могут быть определены не только нормами Кодекса,
но и Президентом Республики Беларусь (пункт 1 статьи 10).
В Российской Федерации специальные налоговые режимы
предусматривают установление особого порядка определения элементов
налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате
отдельных налогов и сборов (статья 18). Как и в Республике Беларусь,
случаи и порядок установления и применения специальных налоговых
режимов помимо Кодекса могут предусматриваться иными актами
законодательства о налогах и сборах.
Налоговые кодексы Таджикистана и Кыргызстана не производят
отдельного выделения подобных режимов. Глава 21 «Налоговые льготы и
особые положения» НК Кыргызской Республики содержит только отдельные
специальные положения об уплате налогов акционерными инвестиционными
и страховыми компаниями.
Само установление особого (специального) режима
налогообложения в зависимости от цели его введения может происходить
по одному из следующих вариантов:
путем замены определенной совокупности общеприменимых налогов
и сборов специальным налоговым платежом;
установление льготных условий налогообложения (с меньшим
уровнем налоговой нагрузки) посредством предоставления комплекса
налоговых льгот по действующим платежам либо сужения количества
уплачиваемых налоговых платежей;
полное освобождение от налоговых платежей отдельных категорий
плательщиков.
Наибольшее количество особых (специальных) режимов
налогообложения установлено Налоговым кодексом Республики Беларусь,
это:
1) упрощенная система налогообложения;
2) налогообложение в свободных экономических зонах;
3) налог на игорный бизнес;
4) налог на лотерейную деятельность;
5) единый налог для производителей сельскохозяйственной
продукции;
6) единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных
физических лиц;
7) налогообложение отдельных категорий плательщиков.
В Российской Федерации это соответственно такие режимы как:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции.
В Республике Казахстан специальные налоговые режимы
предусматриваются в отношении:
1) субъектов малого бизнеса;
2) крестьянских (фермерских) хозяйств;
3) юридических лиц - производителей сельскохозяйственной
продукции;
4) отдельных видов предпринимательской деятельности.
В соответствии с проектом НК Кыргызской Республики к
специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения по принципу фиксированного налога
на вмененный доход;
2) система налогообложения по принципу единого налога на
вмененный доход;
3) упрощенная система налогообложения субъектов малого
предпринимательства;
4) налогообложение в свободных экономических зонах.
Установление, введение, изменение и прекращение действия
налоговых платежей.
С вопросами системы налогового законодательства и перечней
налоговых платежей тесно связан такой важный вопрос, как внесение
корректировок в систему налоговых платежей. При этом можно
рассматривать следующие четыре вида возможных корректировок:
установление налогового платежа, т.е. законодательное
определение такого платежа в соответствующем нормативном правовом
акте;
Стр.1 |
Стр.2 |
Стр.3 |
Стр.4 |
Стр.5 |
Стр.6
|
