|
Страница 8
Стр.1 |
Стр.2 |
Стр.3 |
Стр.4 |
Стр.5 |
Стр.6 |
Стр.7 |
Стр.8 |
Стр.9 |
Стр.10 |
Стр.11 |
Стр.12 |
Стр.13 |
Стр.14 |
Стр.15
Распространение рекламных листовок. В этом случае расходы
рекламодателя включают в себя затраты на изготовление листовок,
стоимость конвертов (марок) и оплату труда распространителей.
Рекламные расходы должны быть документально оформлены.
Основанием для их подтверждения могут служить:
договор на оказание рекламных услуг;
акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
счет-фактура от исполнителя;
экземпляр издания - при размещении рекламы в периодической
печати;
эфирная справка с указанием даты, времени и продолжительности
рекламных сообщений, прошедших на радио или телевидении;
приказ на списание продукции (товаров) и иных материальных
ценностей и акт на выбытие продукции (товаров) в рекламных целях,
утвержденные руководителем.
3.3.12. Учет командировочных расходов
Командировочные расходы вследствие имеющихся различий
необходимо рассматривать по следующим направлениям:
Служебные командировки в пределах Республики Беларусь;
Служебные командировки в Россию и другие страны СНГ (ближнее
зарубежье);
Служебные командировки в другие страны (дальнее зарубежье).
3.3.12.1. Служебные командировки в пределах
Республики Беларусь
Основными нормативно-правовыми документами по вопросу
командирования работников в пределах Республики Беларусь являются:
Трудовой кодекс Республики Беларусь; Гражданский кодекс
Республики Беларусь; Инструкция о порядке и размерах возмещения
расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь,
утвержденная Постановлением Минфина Республики Беларусь от
12.04.2000 г. № 35.
Начало командировки: документальное оформление.
При направлении работников в служебную командировку
оформляются следующие документы:
приказ нанимателя, который должен содержать: фамилию, имя,
отчество командируемого работника, цель и срок командировки, в
случае командирования работников на служебном или личном транспорте
- маршрут следования, номер и марку автомобиля;
командировочное удостоверение установленной формы с
обязательным заполнением всех реквизитов;
доверенность на представление интересов предприятия при
подписании документов, заключения договоров;
путевой лист на автомобиль. Ответственность за заполнение
путевых листов и достоверность указанных в них сведений несет
руководитель, чьим штампом и печатью они заверены, а также лица
обеспечивающего эксплуатацию автомобиля.
Не позже, чем за день до отъезда работника в служебную
командировку наниматель обязан выдать ему денежный аванс:
для расходов на проживание (суточные);
для найма жилого помещения;
на приобретение проездных билетов до места командирования и
обратно.
Суммы суточных рассчитываются исходя из устанавливаемых
Постановлением Минфина Республики Беларусь размеров возмещения
расходов при служебных командировках, осуществляемых в пределах
Республики Беларусь.
Пример:
В соответствии с приказом работник предприятия направлен в
командировку в г.Брест сроком с 15 по 25 ноября 2003 года, цель
командировки - проведение переговоров и заключение договора о
поставке комплектующих изделий.
Расчет аванса:
1) суточные (11 суток):
1 чел. x 11 дней x 6000 = 66000 руб.
2) проживание:
1 человек - 6000 руб. (из расчета стоимости 10 суток
проживания в гостинице);
3) проезд в г.Брест и обратно - 24000 руб.
Всего 150000 рублей.
В бухгалтерском учете операции по приобретению и выдаче аванса
командированным работникам отражается следующим образом:
Д-т К-т Сумма
10.11.2003 Получены денежные 50 51 150000
средства с р/счета в
кассу предприятия
10.11.2003 Выдан аванс подотчетному 71 50 150000
лицу на командировочные
расходы
Оформление состоявшейся командировки.
Работники, прибывшие из служебной командировки, представляют в
бухгалтерию предприятия:
1) авансовый отчет об израсходованных суммах (не позднее 3
рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая день
прибытия):
к авансовому отчету должны быть приложены оригиналы
документов, подтверждающих фактически понесенные работником расходы:
оплаченные счета квитанции по найму жилого помещения, проездные
билеты;
2) командировочное удостоверение с заверенными отметками о дне
прибытия и дне выбытия из места командирования. Если работник был
командирован в разные населенные пункты, отметки о прибытии и
выбытии делаются в каждом населенном пункте и заверяются печатью
(штампом);
3) письменные отчеты об итогах командировки (по требованию
нанимателя).
На основании представленных в бухгалтерию предприятия
документов производится оформление командировки.
Возмещение суточных осуществляется в размерах установленных
законодательством.
В случае включения в стоимость номера гостиницы, где проживал
командированный работник, стоимости завтрака, возмещение суточных
производится в соответствии с законодательством.
Расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере
подлинных оплаченных счетов или квитанции и других документов.
Возмещение расходов за проживание в номерах "люкс" допускается в
исключительных случаях с разрешения нанимателя. Также возмещаются
расходы по бронированию мест в гостинице.
Водителям грузовых автомобилей и работникам, командированным
вместе с ними, останавливающимся в пути следования на отдых и не
представившим оплаченных счетов, расходы по найму жилого помещения
подлежат возмещению в соответствии с законодательством.
Расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к
месту постоянной работы возмещаются в размере стоимости
представленных подлинных проездных документов. Подлежат возмещению
также и расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме
такси) к станции, аэропорту, если они находятся за чертой
населенного пункта.
Расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями
возмещаются командированным работникам (плацкартных, купейных или
мягких вагонах) согласно штампу отметке на билете. Возмещению
подлежат и расходы по бронированию билетов.
Расходы по междугородним телефонным переговорам возмещаются
командированному работнику лишь в случае, когда они производились в
интересах выполнения служебного задания и на основании квитанций,
счетов с подтверждением необходимости в этом нанимателя.
В случае превышения сумм полученного аванса над суммой
документально подтвержденных затрат, работник, получивший под отчет
деньги, обязан не позднее 3 рабочих дней по возвращении из служебной
командировки возвратить остаток неиспользованных средств, которые
должны быть оприходованы в кассу предприятия.
В бухгалтерском учете возврат неиспользованных командированным
работником сумм необходимо отразить следующим образом:
Д-т К-т Сумма
27.11.2003 Оприходованы в кассу 50 71 39000
денежные средства
27.11.2003 Сданы в банк денежные 51 50 39000
средства
В случае несоблюдения срока возврата неиспользованных сумм,
выданных в подотчет на командировочные расходы, к предприятию
применяются меры ответственности в соответствии с законодательством.
Выдача наличных денег в подотчет производится при условии
полного отчета по ранее полученным суммам. За нарушение данного
порядка предусмотрен штраф в соответствии с законодательством.
Командировка на автомобиле.
В случаях использования работниками в служебных командировках
служебного или легкового автотранспорта возмещение и отражение в
бухгалтерском учете предприятия понесенных расходов по проживанию
(суточные), по найму жилого помещения производится в выше описанном
порядке.
Использование личного автомобиля работника в служебных целях
оформляется приказом руководителя или договором.
В соответствии со ст. 106 ТК РБ, работники, использовавшие
свои транспортные средства, оборудование, инструменты, имеют право
на получение компенсации за их амортизацию, размер и порядок выплаты
определяется по договоренности с нанимателем. Основанием для оценки
автомобиля являются марка автомобиля, дата и цена приобретения, срок
эксплуатации. Сумма компенсации, превышающая сумму амортизационных
отчислений, отражается в учете согласно законодательству.
Водителям, осуществляющим международные автомобильные
перевозки грузов по странам Европы, оплату за проживание вне места
постоянного жительства (суточные) возможно производить за кругорейс,
установленный в днях по приказу нанимателя, от установленной нормы
возмещения в соответствии с законодательством.
3.3.12.2. Командировки в Россию, страны СНГ
и другие государства
Основными нормативно-правовыми документами по вопросу
регулирования труда работников, направленных на работу за границу,
гарантиях и компенсациях при служебных командировках за границу
является Постановление Министерства труда и социальной защиты
Республики Беларусь от 14.04.2000 г. № 55 и от 31.10.2002 г. № 138.
Особенности исчисления командировочных расходов в страны СНГ
заключаются в том, что нормы суточных и предельные нормы возмещения
расходов по найму жилого помещения установлены в долларах США, а
выплату разрешено производить в национальной валюте страны, куда
командируется работник, либо по курсу НБ РБ на дату, предшествующую
первому дню командировки, а командировочные расходы по странам
Европейского и валютного союза исчисляются в евро.
В случае отсутствия валютного счета на момент командировки или
средств на нем, валютные средств могут быть приобретены за
белорусские рубли в обменных пунктах.
При составлении авансового отчета командированный работник
прилагает к отчету чек кассового аппарата, полученный в обменном
пункте, либо отрывной талон, которые свидетельствуют о покупке
инвалюты и продаже остатка по определенному курсу.
При отсутствии документов по обмену валюты в обменных пунктах,
расчет производится по курсу Нацбанка РБ на дату авансового отчета.
При выдаче валюты под отчет в виде аванса возникает курсовая
разница по дебиторской задолженности:
Пример:
Д-т К-т Сумма
Выдан аванс (курс НБ на дату выдачи 71 50 90000
аванса)
Предъявлен авансовый отчет (не позднее 20 71 92000
чем на 3-й рабочий день окончания
командировки) курс НБ 3-й день
Курсовая разница 71 98 2000
Если аванс не выдавался, либо выдавался не в полной сумме, то
окончательный расчет должен быть произведен не позднее чем на 30-й
календарный день после окончания командировки.
Пример:
На момент выдачи аванса курс НБ РБ составлял:
Доллар США - 2129
Российский рубль - 71,09
Находим соотношение доллара к российскому рублю
2129 / 71,09 = 29,95
полученное соотношение умножаем на количество долларов
29,95 x 500 = 14975 российских рублей, что составляет по курсу
российского рубля
14975 x 71,09 = 1064573.
В качестве аванса может быть выдано 14975 российских рублей
или 500 долларов США.
Содержание операции
Д-т К-т Сумма
Выдан аванс 71 50 1064573
На дату представления авансового отчета курс доллара составил
2135, а российский рубль 71,59.
Соотношение российского рубля составляет 2135 / 71,59 = 29,82
29,82 x 500 = 14910.
В результате перерасчета получилось на 65 российских рублей
меньше.
В результате перерасчета может получиться и обратный
результат.
Особенности исчисления командировочных расходов в страны СНГ
состоит в том, что при отсутствии подтверждающих документов
производится компенсация расходов по найму жилого помещения
(исключая время нахождения в пути, кроме водителей грузовых
автомобилей и лиц, командированных с ними) в размере 5% от
установленной нормы возмещения (70 долл. x 5% = 3,5 долл.).
Пример:
1. Работник командирован в г.Москва на 11 суток, из них 10
суток подлежат оплате в инвалюте, а одни сутки - в белорусских
рублях, в том числе 2-ое суток в пути, за 9 суток квартирные
составят 31,5 долл.
2. Для водителей и командированных с ними в данной ситуации
оплачивается и время нахождения в пути за 10 суток x 3,5 = 35 долл.
США.
3. При командировании в указанные страны сверх установленных
норм на проживание при наличии документов производится возмещение
расходов на бронирование мест в гостинице.
Пример:
Работник командирован в г.Москву с 12 по 19 ноября, из них 7
суток с 12 по 18 ноября оплачивается в долларах США, либо в
российских рублях, одни сутки 19 ноября - день приезда, оплачивается
в белорусских рублях.
Норма суточных для командируемых в Москву - 20 долларов США.
Предельная норма возмещения расходов по найму жилого помещения до 70
долларов США без подтверждающих документов - 5%, что составляет 3,5
доллара США.
Отличие исчисления командировочных расходов в дальнее
зарубежье от стран СНГ состоит в следующем:
1) возмещение расходов по найму жилого помещения производится
в пределах норм только при наличии подтверждающих документов в
оригинале, при их отсутствии расходы не возмещаются;
2) расходы по бронированию мест в гостиницах возмещаются в
пределах норм расходов по найму жилого помещения.
Приобретение авиабилетов по безналичному расчету.
Пример:
Организацией приобретены авиабилеты
Д-т 60 К-т 52
- на сумму оплаты за авиабилеты
Д-т 50/3 К-т 60
- стоимость принятого авиабилета в кассу предприятия
Д-т 71 К-т 50/3
- стоимость авиабилета, выданного командированному работнику
Д-т 20, 26 К-т 71
- авансовый отчет.
3.3.13. Учет потерь от брака
Учет потерь от брака должен обеспечить своевременное и полное
его выявление по видам, причинам, виновникам и стоимости с целью
правильного отнесения затрат на себестоимость продукции и
оперативного принятия необходимых мер к его предупреждению и
ликвидации.
Для организации учета брака и систематизации сведении о нем на
предприятиях утверждается классификатор дефектов, причин и
виновников брака.
На обнаруженный в производстве окончательный и исправимый брак
составляется акт (извещение о браке). Сырье, материалы и покупные
полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине
поставщиков, оформляются помимо акта специальным документом для
предъявления претензий к поставщику. Порядок оформления брака по
вине поставщиков и предъявления претензий (рекламаций) к поставщикам
устанавливается договорами на поставку сырья, материалов,
полуфабрикатов, изделий, а также действующими нормативно-
законодательными актами.
Себестоимость выявленного на предприятии окончательного брака
определяется, как правило, исходя из фактических, а в отдельных
случаях - из плановых или нормативных затрат. Потери от брака,
обусловленные низким качеством материалов или полуфабрикатов и
подлежащие взысканию с поставщиков как возмещение убытков,
уменьшаются на соответствующую величину после признания претензии
поставщиками или после удовлетворения иска через судебные органы. На
основании актов о браке (или первичных документов по учету
выработки) составляется отчет о себестоимости брака в отчетном
месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной
продукции с указанием вида продукции и виновников брака. В целях
оперативного контроля на отдельных участках производства
составляются рапорты о забракованной продукции за более короткие
периоды (неделя, полмесяца), в которых указываются суммы
причиненного ущерба и виновники брака, доводятся до сведения
соответствующего руководителя для принятия оперативных мер.
Потери от брака отражаются на счете 28 "Потери от брака".
На дебете счета собираются затраты по выявленному внутреннему
и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, расходы по
исправлению брака и т.п.), а также затраты на гарантийный ремонт в
объеме, превышающем норму. По кредиту отражаются суммы, относимые на
уменьшение потерь от брака: стоимость забракованной продукции по
цене ее возможного использования, суммы, удержанные с виновников
брака, а также взысканные или присужденные к взысканию с поставщиков
недоброкачественных материалов, полуфабрикатов и комплектующих
изделий.
Аналитический учет потерь от брака организуется в разрезе
отдельных цехов, видов продукции, статей расходов, причин и
виновников брака. Счет 28 не имеет сальдо на конец месяца. Потери от
брака списываются с кредита счета 28 в дебет счетов 20, 23.
Потери от брака ежемесячно по мере их обнаружения включаются в
себестоимость того изделия, по которому обнаружен брак в составе
статьи "Потери от брака". Не допускается включать потери от брака в
другие статьи калькуляции, т.е. отражать их в фактическом расходе
материалов, заработной платы и др.
В случае восстановления исправимого брака по группе изделий,
потери от брака включаются в себестоимость конкретного изделия
пропорционально цеховой себестоимости.
Отнесение потерь от брака на стоимость незавершенного
производства, как правило, не допускается. Исключение может быть
допущено в индивидуальном и мелкосерийном производстве при условии,
что указанные потери относятся к определенному заказу, не
законченному производством.
Потери от внутреннего брака включаются в затраты того месяца,
в котором был выявлен брак; потери от внешнего брака отражаются
предприятием-изготовителем в том месяце, в котором получены и
приняты рекламации потребителей.
Независимо от места обнаружения внутреннего брака потери от
него относятся по мере их обнаружения на цехи-виновники. Потери от
брака продукции основного производства, происшедшие по вине цехов
вспомогательного производства или отделов предприятия, относятся на
затраты цеха основного производства, в котором обнаружен брак.
На суммы, предъявленные к возмещению виновному лицу по
исправленному окончательному и исправимому браку, превышающему
технологические нормы, начисляется НДС и удерживается с виновных
лиц.
3.3.14. Учет незавершенного производства
К незавершенному основному производству относится следующая
продукция, не прошедшая всех стадий обработки по технологическому
процессу:
детали собственного изготовления, законченные и незаконченные
обработкой;
детали покупные и полуфабрикаты, прошедшие обработку на
соответствующих технологических операциях;
узлы, находящиеся на различных стадиях сборки;
изделия, сборка которых еще не закончена, и изделия полностью
законченные, принятые контрольным аппаратом и упакованные, но по
каким-либо причинам не сданные на склады готовой продукции до 24
часов последнего месяца при односменной и двухсменной работе
предприятия. При трехсменной работе предприятия - до 8 часов утра
первого числа месяца, следующего за отчетным.
К составу незавершенного производства не относятся:
материалы, находящиеся у рабочих мест, не подвергшиеся
обработке;
покупные комплектующие детали и полуфабрикаты, находящиеся у
рабочих мест, но не прошедшие первой операции обработки или сборки в
узлы и изделия;
окончательный (подлежащий к сдаче в изоляторы) брак деталей,
узлов и изделий, вызванный технологическими причинами, и
неисправимый брак производства.
Детали и узлы, подлежащие исправлению, включаются в состав
незавершенного производства.
Учет незавершенного производства должен обеспечить улучшение
качества оперативно-производственного планирования и контроль за
правильностью определения выработки на операциях, своевременное
выявление и оформление технологических потерь, брака, недостач и
излишков деталей и узлов в производстве и контроль за состоянием и
сохранностью заделов по местам хранения.
Учет незавершенного производства подразделяется на оперативно-
технический и бухгалтерский.
Оперативно-технический учет ведется в цехах в натуральном
исчислении. Он осуществляется под руководством производственно-
диспетчерского отдела (ПДО) предприятия, аппаратом производственно-
диспетчерских бюро (ПДБ) цехов и работниками промежуточных складов
деталей, узлов и изделий.
Контроль за сохранностью заготовок, деталей, узлов и изделий
на складах, а также за своевременным запуском деталей в обработку,
сдачей обработанных деталей на межцеховые склады, за своевременной
передачей деталей из цеха в цех и за выпуском готовой продукции
осуществляют производственные службы предприятия.
Учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве имеет
своим назначением обеспечить контроль за балансом полуфабрикатов
(деталей) по всему маршруту движения их в производстве; предупредить
возможность сокрытия брака и недостач, приписок выработки и иных
злоупотреблений; повысить ответственность лиц, связанных с приемкой,
выдачей и транспортировкой деталей (полуфабрикатов); улучшить
качество оперативно-производственного планирования; установить
контроль за остатками незавершенного производства.
В цехах ведется количественный учет поступлений деталей со
стороны; учет деталей и заготовок с первой операции, а также учет
узлов, собираемых в цехе, учет движения деталей по операциям и
определение пооперационной готовности деталей на каждый данный
момент; учет сдачи деталей другим цехам или на склад; учет
межцеховой передачи деталей на кооперированную обработку и
возвращение из нее; учет списания деталей на брак, на контрольные
испытания и другие нужды, а также учет списания недостач и
оприходование излишков.
Организация учета движения полуфабрикатов (деталей) зависит от
особенностей технологии и организации производства, номенклатуры
изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка хранения
межоперационных заделов и т.п.
На предприятиях машиностроительного комплекса применяются два
основных вида учета движения полуфабрикатов в производстве с
составлением баланса деталей подетальный и подетально-
пооперационный.
В поточно-массовом производстве непосредственно на
производственных участках осуществляется подетальный учет. При этом
в документах отражаются: исходный остаток деталей, установленный по
данным инвентаризации; поступление деталей на участок; передача
годных деталей на склад или на другие участки; количество
выявленного брака; потери; новый остаток.
В серийном производстве применяется подетально-пооперационный
учет. В этом случае используются маршрутные листы, которые позволяют
учитывать не только выработку, но и межоперационное движение
деталей. Учет ведется по отдельным деталям и по их комплектам.
Детали, поступающие из других цехов, приходуются на основании
сдаточных накладных, а поступающие из своего цеха - на основании
маршрутных листов, рабочих нарядов и других документов.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали
отпускаются сборочным цехам по спецификациям (комплектовочным
картам), которые выписываются в соответствии с производственным
заданием. При этом перечисляются все детали и их количество (по
норме), необходимое для выполнения запланированной работы.
На основании спецификаций полуфабрикаты списываются в расход
по складской карточке количественного учета. После выполнения
работы, установленной по спецификациям, расход деталей по норме
сопоставляется с фактическим. В конце отчетного периода спецификации
зарываются. При этом в них на основе данных приемки выполненных
работ записывается переходящий остаток деталей.
В массово-поточных производствах детали и узлы передаются на
сборку без оформления документами. Здесь составляются месячные
документы на передачу деталей и узлов.
Применительно к конкретным условиям производства изделий, ПДО
и ПДБ цехов своей инструкцией, утвержденной руководителем,
согласованной с главным бухгалтером, устанавливают порядок выдачи
деталей со складов на участки и порядок учета их на участках в
процессе сборки.
Внутрицеховой документированный учет движения деталей
осуществляется по участкам, сменам, бригадам и другим
подразделениям, с тем, чтобы по каждому такому участку сохранялся
законченный учет с выводом по балансу деталей результатов (излишков
и недостач).
Для организации внутриучасткового учета деталей и узлов
используются маршрутные и сопроводительные листы или приемо-
сдаточные ведомости.
В некоторых сборочных цехах наряду со сборкой узлов и изделий
изготавливается часть деталей, используемых в своем же цехе на
сборку изделий. Для их учета при изготовлении на первой и
последующих операциях применяются соответствующие раскройные и
маршрутные листы. В заготовительных цехах количество деталей
определяется по данным учета выработки. В конце месяца на основании
документов в цехах составляют оборотные ведомости, в которых
отражается наименование деталей и их шифры, остаток на начало
месяца, поступление и расход (по источникам поступления и
направлениям расхода) и остаток на конец месяца начатых и
незаконченных обработкой деталей.
Оперативно-технический учет движения деталей в производстве
заметно облегчается, если детали передают из цеха в цех комплектами.
В таком случае в приемо-сдаточных документах указывается не
количество каждого номера деталей в отдельности, а количество
передаваемых комплектов.
На основании оперативно-технического учета внутризаводского
движения предметов труда цехи ежемесячно составляют отчеты о
движении деталей (полуфабрикатов) в производстве. Отчеты эти
используются бухгалтерией для оценки незавершенного производства,
т.е. для распределения производственных затрат между незавершенным
производством и выпущенной готовой продукцией.
С целью проверки наличия деталей в составе незавершенного
производства, сопоставления их с данными оперативного учета и
выявления излишков и недостач на складах и у рабочих мест, должна
периодически проводиться инвентаризация.
Инвентаризация незавершенного производства осуществляется в
соответствии с "Методическими указаниями по инвентаризации имущества
и финансовых обязательств" (Министерство финансов Республики
Беларусь от 5 декабря 1995 года № 54, зарег. в Реестре
Государственной регистрации 26 декабря 1995 года, рег. № 1214/12 и
26 февраля 2001 года рег. № 8/5055).
Сроки и технические приемы проведения инвентаризация
устанавливаются предприятием.
В зависимости от типа производства инвентаризацию
незавершенного производства рекомендуется проводить ежемесячно, один
раз в квартал, один раз в полугодие, годовую.
Для проведения инвентаризации по каждому цеху создаются
постоянно-действующие инвентаризационные комиссии с участием
представителя технического контроля. Состав цеховых комиссий
утверждается руководителем предприятия
При больших объемах работ по пересчету заделов по распоряжению
начальника цеха создаются рабочие комиссии. Инвентаризация
проводится на высоком организационном уровне.
Члены инвентаризационных комиссий несут установленную законом
ответственность за достоверность проведения инвентаризации.
В зависимости от специфики и особенностей производства перед
началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам
материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы
и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.
До начала инвентаризации в цехах проводится тщательная
подготовительная работа. Все заделы на складах и у рабочих мест
должны быть рассортированы и находиться в удобном для счета
состоянии.
Рабочие комиссии следует обеспечить запасной тарой, весовым
хозяйством, переводными таблицами и т.п. Технологические потери и
окончательный брак должны быть до начала инвентаризации сданы в
изоляторы брака.
Особенно тщательно следует проверить состояние
весоизмерительного хозяйства, точность весов, гирь и другой
измерительной аппаратуры.
При инвентаризации незавершенного производства необходимо:
определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов,
агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий,
находящихся в производстве;
определить фактическую комплектность незавершенного
производства (заделов);
выявить остаток незавершенного производства по аннулированным
заказам, выполнение которых приостановлено.
Объем работ по инвентаризации незавершенного производства по
местам хранения деталей в промежуточных складах, кладовых и у
рабочих мест можно подразделить на три этапа:
снятие фактических остатков деталей и внесение просчитанных
наименований в соответствующие документы;
составление акта (ведомости, описи) инвентаризации и оценка
остатков незавершенного производства;
выявление результатов инвентаризации (излишков и недостач).
Снятие фактических остатков деталей на предприятиях,
изготавливающих изделия в большой номенклатуре, наиболее
целесообразно производить с помощью ярлыков, применение которых
усиливает контроль за полнотой инвентаризации.
В отпечатанные типографским способом ярлыки службами ПДБ цехов
до инвентаризации заполняются следующие реквизиты: номер ярлыка,
дата, наименование места нахождения (склад, цех), номер чертежа и
наименование последней операции по технологическому процессу,
наименование деталей, узла или изделия.
По ходу инвентаризации ярлыки с проставленными в них
количествами деталей, узлов, изделий вкладывают в тару (ящики,
контейнеры, кассы, тележки и т.п.) независимо от наличия в таре
сопроводительных документов.
Просчитанные остатки проставляются членами комиссии
непосредственно в инвентаризационные ярлыки.
Если на какой-либо операции деталей в наличии не окажется, в
инвентаризационном ярлыке в графе "количество" записывается слово
"нет".
При размещении одноименных деталей в нескольких ящиках членами
комиссии выписываются дополнительные инвентаризационные ярлыки,
которые вкладываются в эти ящики.
Каждый ярлык подписывается членом комиссии, производившим
снятие остатков.
После проверки, подтвердившей, что все заделы
проинвентаризированы, ярлыки собираются по изделиям и операциям,
подсчитываются и указанное в них количество переносится комиссией в
подготовленную инвентаризационную опись - ведомость.
При относительно небольших объемах незавершенного производства
проинвентаризированные остатки вписываются комиссиями
непосредственно в инвентаризационные ведомости, что значительно
сокращает трудоемкость обработки инвентаризационных материалов.
В заготовительных цехах предварительно проверяют учет движения
деталей с первой операции до их оприходования в промежуточной
кладовой цеха, а если таковой нет, то до передачи в другой цех с
учетом сдачи забракованных деталей в изолятор брака.
Во вспомогательном производстве инвентаризируется наличие
полуфабрикатов по данным маршрутных листов (карт). Результаты
проверки заносятся в инвентарную ведомость.
Для продукции, изготавливаемой по индивидуальным заказам и
учитываемой по заказному методу, определяется степень готовности
заказа, проверяется обоснованность затрат посредством их сравнения с
действующими нормами и нормативами.
Установленные путем инвентаризации незавершенного производства
фактические остатки деталей на рабочих местах и в местах их хранения
(складах производственною отдела, промежуточных кладовых цехов и
т.д.) сверяются с данными оперативного учета (карточки, маршрутные
листы и карты, сопроводительные листы, приемосдаточные ведомости и
др.).
Описи составляются отдельно по каждому обособленному
подразделению (цех, участок, отделение) с указанием заделов, а также
на какой стадии (операции) производственного процесса находятся
неоконченные обработкой детали или изделия и какова степень их
готовности (комплектности).
Если при инвентаризации незавершенного производства будет
обнаружен брак, не предъявленный контролерам ОТК, составляется акт,
на основании которого себестоимость этого брака, если он не может
быть исправлен, списывается на счет брака в производстве.
Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у
рабочих мест, не подвергшиеся обработке, в опись незавершенного
производства не включаются, а инвентаризуются особо и фиксируются в
отдельных описях.
Окончательно забракованные детали в состав незавершенного
производства не включаются.
Сличение производится в специальных ведомостях (баланс
деталей, см. приложение 20), отражающих движение деталей, их
состояние и результаты (излишки - недостачи).
При выявлении значительных излишков и недостач производится
повторная перепроверка всех исходных материалов и получаются
соответствующие объяснения ответственных лиц о причинах
возникновения отклонений. При установлении проверкой скрытых потерь
по браку, дополнительно оформляют соответствующие документы на брак,
устанавливают причины и виновников нарушений документооборота.
Результаты инвентаризации незавершенного производства
оформляются актом, в котором указываются обнаруженные недостачи и
излишки, причины их образования, лица-виновники, предложения и
мероприятия по устранению выявленных потерь. К акту прилагается
сводимая ведомость результатов инвентаризации незавершенного
производства, а к ней протокол комиссии по рассмотрению результатов
инвентаризации (см. приложение 22). Акты и другие документы цеховых
инвентаризационных комиссий представляются центральной заводской
инвентаризационной комиссии.
Руководители предприятий обязаны внимательно рассмотреть
причины выявленных излишков и недостач по каждому цеху, участку,
подразделению в отдельности и принять меры к ликвидации указанных
недостатков. Стоимость недостачи деталей при установлении конкретных
виновников должна быть взыскана с последних.
Оприходование и списание излишков и недостач производится в
порядке, установленном Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском
учете и отчетности", а также "Методическими указаниями по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
Остатки незавершенного производства, после проведения
количественной инвентаризации, подлежат денежной оценке.
Остатки незавершенного производства оценивают обычно в том же
порядке, который установлен для калькуляции себестоимости готовой
продукции.
Чаще всего при единичном и мелкосерийном выпуске продукции,
незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости
по всем статьям калькуляции, за исключением статей "Потери от
брака", "Расходы на подготовку и освоение производства", "Износ
инструментов и приспособлений целевого назначения", "Прочие
производственные расходы" и "Внепроизводственные расходы", затраты
по которым в состав НЗП не включаются, а относятся полностью на
товарный выпуск.
На предприятиях массового и крупносерийного производства
детали, находящиеся в обработке, оцениваются, исходя из норм расхода
по каждой статье прямых затрат с учетом степени готовности детали;
при этом материалы оцениваются по действующим на конец месяца
нормам, зарплата исчисляется по каждой операции, исходя из расценки,
накладные расходы включаются в незавершенное производство при
наличии экономии в сумме фактических расходов, а в случае
перерасхода - в размерах нормы или планового процента.
Таким образом, незавершенное производство в массовом и
серийном производстве может оцениваться по производственной
себестоимости (плановой или нормативной) или по прямым статьям
расходов, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При оценке незавершенного производства по прямым затратам
(материальным и трудовым) накладные расходы полностью включаются в
себестоимость товарного выпуска.
Данные о себестоимости остатков незавершенного производства в
цехах обобщаются в целом по предприятию с выделением затрат каждого
цеха.
Данные оценки незавершенного производства группируются в том
же порядке, в каком ведется сводный учет затрат на производство,
т.е. по типам или по другим группам однородных изделий.
3.4. Сводный учет затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции (работ, услуг)
3.4.1. Общие положения
Для формирования затрат на производство в бухгалтерском учете
применяются следующие синтетические счета: 20 "Основное
производство"; 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; 23
"Вспомогательные производства"; 25 "Общепроизводственные расходы";
26 "Общехозяйственные расходы"; 28 "Брак в производстве"; 29
"Обслуживающие производства и хозяйства" (далее по тексту - счета
20, 21, 23, 25, 26, 28, 29) и открытые к перечисленным счетам
субсчета и счета аналитического учета.
Под сводным учетом затрат на производство понимается
группировка всех затрат по видам вырабатываемой продукции, работ и
услуг, по заказам, переделам, цехам и т.п. и по калькуляционным
статьям.
Данные сводного учета являются основой для составления
калькуляций фактической себестоимости продукции.
Методика сводного учета затрат на производство и порядок
составления на его основе калькуляций фактической себестоимости
продукции зависит от типа и характера производства, применяемого
организацией метода учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции, а также количества видов выпускаемой продукции, структуры
управления производством и пр. В организациях с цеховой структурой
управления сводный учет затрат должен обеспечить выделение затрат
отдельных цехов. В организациях с бесцеховой структурой управления
сводный учет осуществляется по видам продукции в целом по
организации.
Группировка затрат по видам продукции и калькуляционным
статьям производится с учетом особенностей производства:
на предприятиях с серийным и массовым характером производства,
осуществляющих учет нормативным методом, группировка производится по
однородным группам изделий;
на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным характером
производства - по заказам;
в литейных производствах, применяющих попередельный метод
учета, - по переделам.
Сводный учет затрат на производство осуществляется на основе
сводных данных (машинограмм или ведомостей распределения материалов,
заработной платы и других затрат), полученных в результате обработки
первичной документации, оформленной в установленном порядке.
Затраты на производство включаются в себестоимость продукции
того отчетного периода, к которому они относятся. Отдельные виды
затрат, в отношении которых нельзя точно установить, к какому
калькуляционному периоду они относятся, включаются в затраты на
производство и калькуляцию себестоимости продукции в сметно-
нормализованном порядке.
При выявлении неправильного или несвоевременного отнесения
затрат на себестоимость продукции либо выявлении в результате
инвентаризации недостач (излишков) материалов, незавершенного
производства, готовой продукции в цехах и на складах организации, а
также в случае обнаружения ошибок в учете затрат, относящихся к
предыдущим периодам, должны быть произведены необходимые исправления
в себестоимости продукции отчетного периода в порядке, установленном
действующим законодательством.
Свод затрат на производство по элементам составляется путем
разложения всех оборотов, связанных с учетом затрат на выпуск
товарной продукции, которые учтены на счетах учета затрат на
производство, по корреспондирующим счетам, и исключения внутреннего
оборота (затрат по комплексным статьям, перечислений с одною
производственного счета на другой и т.п.)
Сводный учет затрат на производство продукции, работ, услуг
организуется централизованно в главной бухгалтерии и ведется на
основании ежемесячных отчетов цехов о затратах на производство.
По данным счета 20 "Основное производство" определяется
себестоимость выпускаемой продукции, выполненных работ и услуг. По
дебету счета отражаются прямые затраты (связанные непосредственно с
выпуском продукции, выполнением работ и услуг), соответствующая
часть услуг вспомогательных производств, расходов по обслуживанию
производства и управлению, а также потери от брака, учитываемые
предварительно соответственно на счетах 23 "Вспомогательные
производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26
"Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве".
Ежемесячно на счетах 20 "Основное производство" и 23
"Вспомогательные производства" определяется фактическая
производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных
работ и услуг, которые относятся в дебет счета 40 "Выпуск продукции,
работ, услуг" или счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции по
кредиту со счетами 20, 23.
Остатки по счетам 20 "Основное производство", 23
"Вспомогательные производства" на конец месяца, подтвержденные
данными аналитического учета производственных затрат, отражают
величину затрат в незавершенном производстве.
3.4.2. Полуфабрикатами и бесполуфабрикатный варианты
сводного учета затрат на производство
Организация сводного учета затрат на производство зависит от
применяемого организацией варианта учета полуфабрикатов собственной
выработки (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный).
Полуфабрикаты собственной выработки - это продукты отдельных
стадий производственного процесса (переделов), предназначенные в
основной своей массе для дальнейшей обработки на том же предприятии,
а также частичные продукты (детали) собственной выработки,
подлежащие сборке.
Как при полуфабрикатном, так и при бесполуфабрикатном
вариантах учета с целью контроля за сохранностью полуфабрикатов, а
также для определения объема выработанной продукции и состояния
остатков незавершенного производства в цехах производственно-
диспетчерскими и иными службами цехов организуется оперативный учет
движения полуфабрикатов в натуральном выражении на основании
документов, оформляющих приемку выработки и внутризаводское
перемещение полуфабрикатов.
Карточки (книги, ведомости) количественного учета движения
полуфабрикатов - заготовок, деталей, узлов - ведутся производственно-
диспетчерскими или иными службами цехов по заказам и видам изделий,
а внутри их - по номерам деталей и сборочных узлов.
При полуфабрикатном варианте учета производственных затрат
исчисляется не только себестоимость готовых изделий, но и стоимость
полуфабрикатов разной степени готовности. Передача полуфабрикатов с
одной стадии обработки на другую (из цеха в цех) или на склад
системно отражается в записях на счетах бухгалтерского учета. То
есть, при полуфабрикатном варианте, наряду с оперативным, ведется
также бухгалтерский. Количественно-стоимостной учет движения
полуфабрикатов. Полуфабрикаты, являющиеся законченной продукцией
отдельных переделов, оцениваются по фактической (плановой,
нормативной) себестоимости или по планово-расчетным ценам. При
текущем учете движения полуфабрикатов по нормативной (плановой)
себестоимости производится доведение нормативной (плановой)
себестоимости полуфабрикатов до уровня фактической себестоимости.
При реализации полуфабрикатов на сторону себестоимость их
рассчитывается по всем статьям затрат.
Полуфабрикаты передаются для последующей переработки из цеха в
цех непосредственно, что отражается внутренней проводкой по счету
Основною производства, или же поступают на склад полуфабрикатов и
приходуются следующей записью:
Дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства"
Кредит счета 20 "Основное производство".
При отпуске этих полуфабрикатов из склада в производство для
последующей обработки делается обратная запись:
Дебет счета 20 "Основное производство"
Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
При полуфабрикатном варианте учета аналитический учет
полуфабрикатов ведется в местах их хранения по видам полуфабрикатов
аналогично учету материалов.
Полуфабрикаты собственной выработки включаются в себестоимость
готовых изделий или полуфабрикатов последующих стадий обработки
комплексной статьей "Полуфабрикаты собственного производства". Для
определения структуры себестоимости готовых изделий необходимо
последующее разложение себестоимости полуфабрикатов на ее слагаемые
(по статьям затрат).
При исчислении себестоимости готовой продукции стоимость
полуфабрикатов собственного производства исключается из затрат как
внутризаводской оборот. При этом составляются ведомости сводного
учета затрат и определяется себестоимость выпуска по каждому цеху
(переделу).
При полуфабрикатном варианте учета калькулируется
себестоимость не только продукции (работ, услуг) предприятия в
целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей,
узлов), передаваемой другим цехам для обработки и сборки.
При бесполуфабрикатном варианте учета производственных затрат
внутризаводское движение полуфабрикатов (заготовок, деталей, узлов)
- передача их с одной операции на другую, из одного цеха в другой
или на межцеховой склад - в записях бухгалтерского учета не
отражается. Затраты, учтенные по местам их возникновения, списывают
с соответствующих счетов учета производства лишь по мере выпуска
готовых изделий непосредственно в дебет счетов 40 "Выпуск продукции,
работ, услуг" или 43 "Готовая продукция". Все расходы, учтенные в
разрезе цехов (или стадий обработки), числятся за теми цехами, в
которых они возникли, до момента выпуска готовой продукции, даже
если полуфабрикаты (детали), производством которых эти затраты
вызваны, уже переданы в другой цех на следующую операцию обработки.
Затраты по незавершенному производству при бесполуфабрикатном
варианте учитывают по месту их возникновения, а не по месту
нахождения полуфабрикатов (заготовок, деталей, узлов).
Себестоимость готовой продукции при бесполуфабрикатном
варианте сводного учета определяется путем сложения:
а) себестоимости материалов, израсходованных на производство
деталей, вошедших в состав готовых изделий;
б) себестоимости обработки этих деталей во всех пройденных ими
цехах - в разрезе статей калькуляции;
в) себестоимости сборки узлов и готовых изделий также в
разрезе статей калькуляции.
Ведомости по учету затрат на производство при
бесполуфабрикатном варианте составляются путем суммирования затрат
цехов в доле их участия в себестоимости продукции (работ, услуг).
Применение полуфабрикатного либо бесполуфабрикатного варианта
учета себестоимости обусловливает различия в порядке оценки остатков
незавершенного производства, выявленных инвентаризацией.
Остатки незавершенного производства при полуфабрикатном
варианте учета оценивают:
на первой стадии обработки - по себестоимости основных
материалов либо в ином порядке, принятом в организации для оценки
незавершенного производства;
на последующих стадиях - по себестоимости (планово-расчетным
ценам) полуфабрикатов предшествующих стадий обработки с добавлением
собственных затрат цеха-переработчика в порядке, установленном в
организации для оценки незавершенного производства. Таким образом, в
незавершенном производстве каждого цеха остаются не только
собственные затраты, но и затраты других цехов на полуфабрикаты,
находящиеся в цехе.
При бесполуфабрикатном варианте учета затраты в незавершенном
производстве учитывают по месту их возникновения. При проверке
правильности затрат в незавершенном производстве необходимо
проведение инвентаризации во всех цехах. Для оценки остатков
незавершенного производства, выявленных инвентаризацией, и их сверки
с записями бухгалтерского учета, следует:
сложить количество деталей, оставшихся не законченными
обработкой в данном цехе, с количеством деталей, ранее прошедших
обработку в этом цехе и находящихся на последующих стадиях обработки
в других цехах;
оценить это количество деталей, исходя из нормативной суммы
расходов данного цеха на обработку одной штуки этих деталей (либо
исходя из плановой или фактической себестоимости обработки этих
деталей в данном цехе в зависимости от принятого на предприятии
метода оценки незавершенного производства) в порядке, принятом в
организации для оценки незавершенного производства.
3.4.3. Сводный учет при нормативном методе учета затрат
на производство
При нормативном методе учета предусматривается обязательное
отражение фактических затрат в соответствующих регистрах
(ведомостях) сводного учета затрат на производство и себестоимости
товарного выпуска в разрезе калькуляционных статей расходов с
подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и
изменениям норм.
Сводный учет затрат на производство и соответствующие регистры
(ведомости) должны вестись по отдельным видам или группам однородной
продукции калькуляционным статьям. Каждому из объектов сводного
учета, в разрезе которых формируются фактические затраты,
присваивается код, который следует указывать во всей первичной
документации по учету данного объекта.
Должно быть обращено особое внимание на подбор изделий в
однородные группы. Одним из основных признаков однородности изделий
является применяемость одних и тех же деталей собственного
изготовления при сборке нескольких наименований изделий.
В тех случаях, когда сборочные цехи изготавливают изделия из
деталей, которые не применяются в других сборочных цехах, или число
их наименований незначительное, количество учитываемых групп изделий
наиболее целесообразно установить по числу цехов, выпускающих
товарную продукцию.
В крупных сборочных цехах, выпускающих несколько типов
изделий, группы могут формироваться по типам изделий.
Затраты заготовительных цехов (штамповочных, механических,
гальванических, керамических и т.п.), не выпускающих товарной
продукции, на основании первичных документов, разработочных
ведомостей и других учетных данных ежемесячно распределяются
полностью без бухгалтерских проводок по группам однородных изделий.
В тех случаях, когда заготовительные цехи частично
изготавливают товарную продукцию, в сводах затрат должны отражаться
потери по браку, стоимость завершенного производства и другие суммы,
относящиеся только к изделиям товарного выпуска.
Если заготовительные цехи изготавливают некоторое число
наименований деталей, имеющих применение в нескольких сборочных
цехах, то учет затрат по ним сосредоточивается в одной из групп
однородных изделий. При получении же другим сборочным цехом этих
деталей, их стоимость передается с одной группы на другую без
бухгалтерских проводок по нормативным прямым затратам, с добавлением
отклонений и всех накладных и прочих расходов.
Если цехи основного производства оказывают услуги какому-либо
другому цеху основного производства, то стоимость этих услуг
передается без проводки с одной группы в другую по статьям
калькуляции. Оценка услуг производится по нормативной (сметной)
стоимости в прямых затратах, с добавлением доли учтенных отклонений
и соответствующих сумм прочих расходов (накладных и др.).
Спецификой нормативного метода при построении сводного учета
затрат являются:
обязательное деление затрат (по соответствующим статьям
калькуляции) на норму;
отклонения от норм и изменение норм;
ежемесячный пересчет незавершенного производства на нормы,
действующие на начало отчетного месяца;
определение фактической себестоимости выпущенной продукции по
этим статьям как алгебраической суммы нормативной себестоимости,
отклонений от норм и изменений норм.
Для ведения сводного учета затрат на производство применяются
учетные регистры - ведомости. В подлежащем их приводятся
наименования калькуляционных статей, в сказуемом - следующие
разделы, отражающие движение затрат: остаток незавершенного
производства на начало месяца, пересчет незавершенного производства,
затраты за отчетный месяц, списание себестоимости окончательного
брака, списание недостач (излишков) незавершенного производства,
списание затрат на выпуск (себестоимость товарной продукции),
остаток незавершенного производства на конец месяца.
Затраты по нормам по всем разделам ведомости сводного учета
(незавершенное производство на начало и конец месяца, затраты за
отчетный месяц, фактическая себестоимость выпуска) должны быть
исчислены по единому уровню норм, достигнутому на начало отчетного
месяца.
При изменении норм на начало каждого месяца производится
переоценка нормативной себестоимости незавершенного производства по
новым действующим нормам по тем видам затрат, к которым они
относятся. При изменении норм на протяжении отчетного месяца затраты
по нормам за этот месяц должны быть скорректированы на разницу от
изменения норм, т.е. доведены до уровня норм на начало отчетного
месяца.
Переоценка незавершенного производства, обусловленная
изменением норм, осуществляется по данным инвентаризации
незавершенного производства путем умножения разницы между старой и
новой нормой на количество деталей, находящихся в незавершенном
производстве.
Если инвентаризация не производилась, то незавершенное
производство переоценивается по оперативным данным баланса движения
деталей.
При стабильных остатках незавершенного производства отклонение
от норм и изменение норм списывается на себестоимость продукции
(работ, услуг).
Списание отклонений от расходных норм и изменений норм
производится ежемесячно в следующем порядке (по каждой статье
затрат, учитываемой нормативным методом):
при больших и неравномерных остатках незавершенного
производства величина как отклонений от норм, так и изменений норм
распределяется между товарным выпуском и остатком незавершенного
производства пропорционально затратам на них по нормам;
при стабильных и небольших (относительно к выпуску) остатках
незавершенного производства списание сумм отклонений от норм и
изменений норм производится полностью на товарный выпуск.
Отклонения от норм и суммы изменений норм, относящиеся к
товарному выпуску группы однородных изделий, распределяются между
отдельными изделиями этой группы по заработной плате -
пропорционально нормативной заработной плате; по расходу
материальных ценностей - пропорционально нормативному их расходу по
каждой группе материалов.
На основании ведомости сводного учета затрат на производство
определяется себестоимость продукции (работ, услуг) в целом по
предприятию по калькуляционным статьям, по видам и группам продукции
(работ, услуг).
Себестоимость продукции, работ, услуг рассчитывается в
калькуляционных ведомостях себестоимости товарного выпуска, которые
составляются по наименованию продукции. В этих ведомостях на
основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске
продукции определяется нормативная себестоимость продукции по
статьям затрат. К общим итогам нормативных затрат добавляются суммы
изменения норм и отклонений от них и определяется фактическая
себестоимость продукции, работ, услуг.
Фактическая себестоимость каждого вида продукции определяется
путем прибавления (со знаком + или -) к нормативной себестоимости
данного вида продукции величины, выявленных в сводном учете
отклонений и изменений норм по каждой статье расходов.
Форма калькуляционной ведомости себестоимости товарного
выпуска приведена в приложении 21.
По несложным изделиям, имеющим краткий производственный цикл и
небольшой объем незавершенного производства, конструктивные и
технологические изменения по которым незначительны, плановая
себестоимость незначительно отличается от нормативной. В этом случае
при калькулировании фактической себестоимости вместо нормативных
Стр.1 |
Стр.2 |
Стр.3 |
Стр.4 |
Стр.5 |
Стр.6 |
Стр.7 |
Стр.8 |
Стр.9 |
Стр.10 |
Стр.11 |
Стр.12 |
Стр.13 |
Стр.14 |
Стр.15
|
